Violazioni meramente formali ed accisa agevolata sui carburanti da autotrazione
11 Luglio 2025
Massima Ai sensi dell'art. 24-ter, comma 1, del D.Lgs. 504/1995, è prevista un'aliquota agevolata sui carburanti da autotrazione per come prevista dal n. 4-bis della tabella A allegata al menzionato D.Lgs. 504/1995. Il D.p.r. 277/2000 dispone che, per ottenere il detto beneficio, gli esercenti debbano presentare apposita dichiarazione e, decorsi sessanta giorni dalla menzionata dichiarazione, il credito d'imposta si assume come assentito e può essere utilizzato in compensazione. L'utilizzo del credito d'imposta, anteriormente al decorso dei sessanta giorni, qualora la comunicazione sia completa ed il credito non venga disconosciuto, integra una violazione meramente formale ed, in quanto tale, non sanzionabile . Il caso Com'è noto, il D.p.r. 277/2000 dispone che, per ottenere il detto beneficio, gli esercenti debbano presentare apposita dichiarazione e, decorsi sessanta giorni dalla menzionata dichiarazione, il credito d'imposta si assume come assentito e può essere utilizzato in compensazione. Un società di autotrasporti ha:
Tuttavia nessuno dei crediti utilizzati è stato oggetto di contestazioni sostanziali e, pertanto, tutti i crediti sono effettivi, sussistenti e, conseguentemente, l'utilizzazione in compensazione non ha determinato né la sussistenza di maggiori importi di imposta o differenze incidenti sulla base imponibile né, in alcun modo, ha determinato alcun ostacolo alle attività di verifica. Tuttavia, l'Agenzia delle dogane e dei monopoli ha proceduto alla notificazione di atto di irrogazione della sanzione, di cui all'art. 13, comma 4, del D.Lgs. 471/1997, assumendo la violazione di natura sostanziale. La società contribuente impugna l'atto di irrogazione della sanzione, assumendo la violazione di natura meramente formale e, conseguentemente, insistendo per la non irrogabilità della sanzione. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, con la sentenza n. 94/02/2025, enuncia il seguente principio di diritto: “il contribuente, sul piano fattuale, non ha violato in mala fede le regole sulla compensazione ma ha solo commesso un errore anticipatorio in buona fede e scusabile. Non a caso, lo Statuto dei diritti del contribuente attribuisce efficacia scusante a tutti gli atti e comportamenti di diversa natura con cui l'amministrazione finanziaria, creando una situazione di legittimo affidamento, induce il contribuente alla violazione degli obblighi fiscali.Ciò incide anche sul profilo sanzionatorio, inizialmente al 30%, ridotto al 50% (C. Cass. n. 19079 del 2009), che non sussiste, trattandosi di una violazione meramente formale (C. Cass. n. 141 del 2022), come già emerso in primo grado, che qui si richiama, e stante la violazione dei principi suddetti (C. Cost. n. 46 del 2023) da parte dell'ufficio procedente: ciò incide sulla non punibilità della condotta ex art. 6, comma 5-bis, del D.lgs. n. 472 del 1997”. La questione Una società esercita l'attività di trasporto merci su strada conto terzi e gode, ai sensi dell'art. 24-ter, comma 1, del D.Lgs. 504/1995, dell'aliquota sui carburanti da autotrazione per come prevista dal n. 4-bis della tabella A allegata al menzionato D.Lgs. 504/1995. In subiecta materia, il D.p.r. 277/2000 dispone che, per ottenere il detto beneficio, gli esercenti debbano presentare apposita dichiarazione e, decorsi sessanta giorni dalla menzionata dichiarazione, il credito d'imposta si assume come assentito e può essere utilizzato in compensazione. L'Agenzia delle dogane e dei monopoli contesta alla società l'anticipato utilizzo di crediti d'imposta, anteriormente al decorso del termine dei sessanta giorni dalla presentazione della dichiarazione presentata ai sensi del D.p.r. 277/2000. Tuttavia, la società ha:
Inoltre, nessuno dei crediti per cui è causa è stato oggetto di contestazioni sostanziali e, conseguentemente, tutti i crediti sono effettivi, sussistenti. In forza di tanto, la società sostiene la tesi per cui l'utilizzazione in compensazione non ha determinato né la sussistenza di maggiori importi di imposta o differenze incidenti sulla base imponibile né, in alcun modo, ha determinato alcun ostacolo alle attività di verifica. Le soluzioni giuridiche In tema di distinzione tra violazioni sostanziali, formali e meramente formali, la valutazione della natura sostanziale o formale della violazione non risponde ad un criterio normativo rigido e indeclinabile, ma postula un riscontro in concreto sull'offensività della condotta rispetto al bene giuridico, costituito dalla corretta quantificazione dell'imponibile o dell'imposta. Le violazioni sostanziali si traducono nella omessa ed infedele dichiarazione degli elementi rilevanti per la quantificazione dell'imponibile o dell'imposta, incidendo sulla determinazione della base imponibile e/o sul pagamento del tributo. Le violazioni formali non incidono sulla determinazione dello imponibile o dell'imposta e sono collegate ad un omesso, irregolare od incompleto adempimento del contribuente. Le violazioni meramente formali sono quelle che non arrecano alcun pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo. Violazioni cioè prive di ogni offensività dei beni giuridici tutelati e, come tali, esenti da punibilità. In tal senso si esprime Cass. civ. Sez. V, Sent., (ud. 09/11/2021) 05-01-2022, n. 141 nonché Cass. civ. Sez. V, Sent., (ud. 18/12/2020) 10-06-2021, n. 16450. Pertanto, la distinzione tra violazioni sostanziali, formali e meramente formali e già stata oggetto di reiterati interventi della Suprema Corte. In particolare le violazioni sono sostanziali se incidono sulla base imponibile o sull’imposta o sul versamento; le violazioni sono formali se pregiudicano l’esercizio delle azioni di controllo pur non incidendo sulla base imponibile, sull’imposta o sul versamento; le violazioni sono meramente formali se non influiscono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo, né arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo. Ai fini della concreta distinzione tra violazioni formali e violazioni meramente formali la valutazione “deve essere eseguita alla stregua dell’idoneità ex ante della condotta a recare il detto pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo, previo inquadramento della condotta stessa nel paradigma normativo di riferimento” (Cass. n. 289:38/2020 cit.); mentre per distinguere tra violazioni formali e sostanziali “è necessario accertare in concreto se la condotta abbia cagionato un danno erariale, incidendo sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta o del versamento del tributo” (Cass. n. 16450/2021 cit.). Come ricordato nell’occasione dalla Corte la prima definizione di violazione formale risalente all’art. 10, comma 3, L. n. 212 del 2000, che l’ha qualificata come «… mera violazione formale senza alcun debito d’imposta» è stata successivamente oggetto di modifica da parte del legislatore che, (circoscrivendo la portata della norma dello statuto del contribuente) introducendo il comma 5-bis dell’art. 6 del d.lgs. n. 472 del 1997, ha stabilito che l’esclusione della punibilità sia limitata alle violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio dell’attività di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo. In tal senso, seppure la prima definizione di violazione formale risalga all'art. 10, comma 3, I. n. 212 del 2000, che l'ha qualificata come «... mera violazione formale senza alcun debito d'imposta», proprio la portata eccessivamente ampia della norma, capace d'includere nel proprio ambito anche violazioni idonee ad ostacolare o addirittura ad impedire l'esercizio delle attività di controllo del fisco, ha indotto il legislatore a precisarne la portata, profittando dell'articolo 16 dello stesso statuto dei diritti del contribuente, che gli consentiva di emanare disposizioni correttive, operazione compiuta con il d.lgs. n. 32 del 2001 (che, nel secondo periodo della premessa, richiama esplicitamente l'art. 16 cit.) (v. Cass. n. 14767 del 15/07/2015 in motivazione). L'art. 7, comma 1, lett. a), d.lgs. 32 del 2001 ha, quindi, precisato e circoscritto la portata della norma dello statuto del contribuente là dove, introducendo il comma 5-bis dell'art. 6 del d.lgs. n. 472 del 1997, ha stabilito che l'esclusione della punibilità sia limitata alle violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio dell'attività di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo. Ne deriva, dunque, l'unicità e l'univocità della disciplina per la individuazione delle violazioni meramente formali in quelle carenti di entrambi i requisiti (lesione alle azioni di controllo; non influenza sulla determinazione dell'imponibile). Procedendo ad applicare i suesposti principi di diritto, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata rileva, in punto di fatto, che la società contribuenteha:
Inoltre, riscontra che nessuno dei crediti per cui è causa è stato oggetto di contestazioni sostanziali. Pertanto, tutti i crediti sono effettivi, sussistenti e, conseguentemente, l’utilizzazione in compensazione non ha determinato né la sussistenza di maggiori importi di imposta o differenze incidenti sulla base imponibile né, in alcun modo, ha determinato alcun ostacolo alle attività di verifica. In particolare, in relazione al secondo punto concretizzante l’esimente in esame (ostacolo alle attività di verifica), la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata rimarca che la comunicazione di cui al D.p.r. 277/2000 ha dichiarato la sussistenza dei crediti e l’utilizzo in compensazione, attraverso l’esposizione nei modelli di pagamento F24: tanto ha reso trasparente l’operato della società contribuente non incidendo un alcun modo sulle attività di verifica. Ulteriormente, in relazione al primo punto concretizzante l’esimente in esame (incidenza sull’imposta o sulla base imponibile), la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata rimarca che non è in dubbio la certezza e l’esistenza del credito e, pertanto, non è postulabile una qualificazione sostanziale della violazione. In forza di tali valutazioni, i giudici di appello pervengono a qualificare il comportamento della società (concretizzantesi nell’utilizzo in compensazione di un credito spettante con modalità temporale non rispettosa del termine di legge) come una violazione meramente formale ed, in quanto tale, idonea a determinare la non punibilità, ai sensi dell’art. 6, comma 5-bis, del D.Lgs. 472/1997. Osservazioni Il D.Lgs. 87/2024 ha revisionato il sistema sanzionatorio e nell'ambito della predetta riforma è stato oggetto di modifica anche l'articolo 6, comma 5-bis, D.Lgs. 472/1997 che reca un'esimente, qualora l'irregolarità non abbia alcun impatto sulla determinazione e accertamento del tributo. L'articolo 6, comma 5-bis, D.Lgs. 472/1997, nel testo conseguente alla novella, stabilisce che “non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano concreto pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo”. Tale disposizione, invero, era presente anche nel sistema anteriforma ed il legislatore delegato alla formulazione precedente ha semplicemente aggiunto l'aggettivo “concreto”. Ciò significa che la valutazione circa il pregiudizio, che l'irregolarità fiscale possa arrecare alle attività di controllo, debba avvenire sulla base dell'analisi del caso specifico e non basandosi su ipotesi astratte. Pertanto, risulta superato il chiarimento fornito dall'Amministrazione finanziaria (Circolare n. 11/E/2019), secondo cui anche solo il potenziale pregiudizio all'attività di controllo qualificava l'irregolarità come formale. Tali tipologie di violazioni, che non incidono congiuntamente sull'attività di controllo e sulla determinazione del tributo, si definiscono “meramente formali” e sono da tenere distinte, come già visto sopra, da quelle “formali” che sono, invece, sanzionate. Come già sopra ricordato, le violazioni meramente formali, che devono essere individuate di volta in volta dall'interprete, non danno luogo a sanzioni. Per tali si intendono, dunque, sulla scorta delle precisazioni apportate dal legislatore delegato, le violazioni che non arrecano “concreto” pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo. Pertanto, è stato specificato che la verifica sul carattere meramente formale della violazione deve avvenire “in concreto” e non in astratto. Occorrerà, quindi, verificare se nella fattispecie di violazione formale sussista un pregiudizio concreto all'esercizio delle attività di controllo, per postulare la natura “meramente formale” della violazione.
Le conclusioni a cui è pervenuta la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, pertanto, appaiono in linea con il nuovo corso ermeneutico dell'esimente. In particolare, come già rilevato, in relazione al secondo punto concretizzante l'esimente in esame (ostacolo alle attività di verifica), la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata rimarca che la comunicazione di cui al D.p.r. 277/2000 ha dichiarato la sussistenza dei crediti e l'utilizzo in compensazione, attraverso l'esposizione nei modelli di pagamento F24: tanto ha reso trasparente l'operato della società contribuente non incidendo un alcun modo sulle attività di verifica. Pertanto, risulta conforme alla nuova formulazione dell'art. 6, comma 5-bis, del D.Lgs. 472/1997, un'interpretazione dell'esimente tesa a valorizzare il concreto vulnus subito dall'Amministrazione Finanziaria nell'esercizio delle proprie prerogative di controllo. |
